Po dwóch miesiącach od wejścia w życie ustawy z dnia 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw, większość firm transportowych oswoiło się już z problematyką stosowania przepisów dla pracowników zatrudnionych w kraju i przebywających czasowo za granicą. Część programów kadrowo-płacowych zostało już dostosowanych do nowych zasad, co umożliwia przedsiębiorcom stosowanie ulg podatkowo składkowych dotyczących wynagrodzenia kierowców wykonujących międzynarodowe przewozy drogowe. Pomimo możliwości korzystania z nich niezależnie od rodzaju wykonywanych operacji transportowych – również w przypadku transportu bilateralnego czy tranzytów, wzrost kosztów zatrudnienia kierowcy jest znaczny z powodu ograniczenia możliwości rozliczania delegacji wyłącznie w zakresie wykonywania krajowych przewozów drogowych. Czy jednak dotyczy to wszystkich kierowców? Jak nowe przepisy dotyczące zwrotu kosztów podróży służbowych odnoszą się do kierowców na własnych działalnościach gospodarczych lub umowach cywilnoprawnych? Spróbujmy przeanalizować tą kwestię w oparciu o obowiązujące przepisy.
Na początek przyjrzyjmy się nowemu zapisowi, na który najczęściej w tej kwestii powołują się autorzy licznych artykułów, wprowadzonemu do Ustawy o Czasie Pracy Kierowców (dalej UoCPK):
„Art. 21b., ust. 1
Kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 77.5 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.”
Powyższy artykuł jednoznacznie określa, że u kierowców międzynarodowych nie można stosować przepisów odnoszących się do zwrotu kosztów podróży służbowych, a jeśli przedsiębiorca zdecyduje się na niniejszy zwrot (nieoparty na ustawie Kodeks Pracy), to będzie musiał go uznać za składnik wynagrodzenia. Na tą okoliczność warto zaglądnąć do regulaminów i umów o pracę, czy nie znajdują się w nich zapisy obligujące przedsiębiorcę do zwrotu kosztów delegacji na dotychczasowych zasadach. Dlaczego? To proste… ustawa mówi, iż kierowca nie jest w podróży służbowej w rozumieniu ustawy Kodeks Pracy. Przedsiębiorca może określić przepisy wewnątrzzakładowe, które upoważniają kierowcę do otrzymania zapłaty na okoliczność wykonywania operacji transportowych. Będą one jednak stanowiły element wynagrodzenia, które podlegają obowiązkowi opodatkowania i oskładkowania. Zastanówmy się jednak kogo dotyczy cytowany przepis. Art. 21b. UoCPK mieści się w rozdziale 2 ustawy, który określa czas pracy kierowców zatrudnionych na podstawie stosunku pracy. Nie można go więc odnosić do kierowców wykonujących przewozy drogowe na rzecz przedsiębiorcy na mocy umowy cywilnoprawnej lub umowy o świadczenie usług w przypadku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej jdg). Nie można również odnosić art. 21b. do przedsiębiorców osobiście wykonujących przewozy drogowe.
Czy to oznacza, że można rozliczać kierowców niebędących w stosunku pracy na dotychczasowych zasadach? Rozpatrzmy tą kwestię w kontekście jdg i przedsiębiorców wykonujących osobiście przewozy drogowe, analizując zapisy ustawy o Podatku Dochodowym od Osób Fizycznych (dalej ustawa PIT). W art. 22. Ust. 1. Możemy przeczytać:
„Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”
Patrząc na powyższy przepis powinniśmy po pierwsze określić czy koszty związane z wypłacaniem diet czy ryczałtów noclegowych mają związek z prowadzoną działalnością i bezpośrednią lub pośrednią możliwością osiągnięcia przychodu. Następnym krokiem powinno być przeanalizowanie zapisów art. 23 ustawy PIT, który określa czego nie należy uznawać za koszty uzyskania przychodu. W ust. 1 pkt. 52 tego artykułu czytamy:
„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra”
Przepis ten świadczy, iż do pewnego poziomu można zaliczać do kosztów uzyskania przychodu diety przedsiębiorców i osób współpracujących. Górne granice określa na dzień dzisiejszy Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. W przeciwieństwie do kosztów wyżywienia, rozliczanych ryczałtowo w postaci diety, wydatek za nocleg musi być potwierdzony księgowego. Przedsiębiorca może zaliczyć nocleg do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie otrzymania faktury czy rachunku. Warto również pamiętać, że zgodnie z ustawą nie jest możliwe odliczenie podatku VAT naliczonego od usług hotelowych (art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). W związku z tym cała kwota brutto z dokumentu będzie stanowić koszt uzyskania przychodu.
Patrząc na powyższe można dojść do wniosku, że z punktu widzenia koszów prowadzenia działalności w firmach transportowych idealnym rozwiązaniem byłoby zastąpienie pracowników, osobami na jdg, z którymi zawarte będą umowy o świadczenie usług. Czy aby na pewno?… Często pomija się w tym zakresie fakt, iż w UoCPK nie tylko został dodany art. 21b. w kontekście podróży służbowych. Znowelizowany został również art. 2 ust. 7, który zawiera definicje podróży służbowej kierowcy:
„podróż służbowa – każde zadanie służbowe wykonywane w ramach krajowych przewozów drogowych polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy:
a) przewozu drogowego poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a,
lub
b) wyjazdu poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a, w celu wykonania przewozu drogowego.”
Przepis ten od 2 lutego 2022 r. ogranicza stosowanie przepisów dotyczących podróży służbowych wyłącznie do krajowych przewozów drogowych. Pozostaje on w zgodzie z omawianym art. 21b UoCPK jednak bardzo istotną kwestią jest to, iż zapis ten mieści się w rozdziale 1, który zawiera przepisy ogólne. Powstaje zatem pytanie kogo dotyczy? Art. 1 odpowiada nam na to pytanie:
„Ustawa określa:
1) czas pracy kierowców wykonujących przewóz drogowy, zatrudnionych na podstawie stosunku pracy;
1a) czas pracy przedsiębiorców osobiście wykonujących:
a) przewozy drogowe, do których ma zastosowanie rozporządzenie (WE) nr 561/2006 (…)”, albo Umowa (…) (AETR),
b) przewozy regularne, których trasa nie przekracza 50 km,
1b) czas pracy osób niezatrudnionych przez przedsiębiorcę, lecz osobiście wykonujących na jego rzecz:
a) przewozy drogowe, do których ma zastosowanie rozporządzenie (WE) nr 561/2006 albo Umowa AETR,
b) przewozy regularne, których trasa nie przekracza 50 km”
Nowa definicja podróży służbowej, która ogranicza ją do krajowych przewozów drogowych dotyczy więc wszystkich kierowców wymienionych w art. 1 UoCPK, niezależnie od tego czy mówimy o pracownikach, zleceniobiorcach czy osobach współpracujących. Warto też zauważyć, że nowe przepisy nie znoszą przepisów ani definicji dotyczącej podróży służbowej lecz ograniczają ją do przewozów krajowych, co pozwala w dalszym ciągu stosować przepisy ustawy PIT, tyle że w znacznie mniejszym zakresie. Oczywiście problematyka podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie wielu sądów administracyjnych, które świadczą o możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów diet z podróży zagranicznych, niemniej cały czas mowa jest w nich o „podróżach służbowych”. Czy zatem przedsiębiorcy, zleceniobiorcy i samozatrudnieni mogą rozliczać diety zagraniczne na dotychczasowych zasadach? W świetle wyżej wymienionych przepisów wynika, że nie jest to możliwe, choć brak jest na dzień dzisiejszy jednoznacznego orzecznictwa w tej sprawie. Każdy przedsiębiorca musi więc sam podjąć decyzję w tej sprawie i ponieść jej konsekwencje, co niestety jest wpisane w ryzyko prowadzenia działalności.
